Oslobodenie príjmov z predaja akcií a obchodných podielov u právnických osôb

V súlade s ustanovením § 13c zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je možné uplatniť daňové zvýhodnenie vo forme oslobodenia príjmov z predaja akcií alebo obchodných podielov u vybranej skupiny daňovníkov – právnických osôb. Oslobodenie podľa § 13c zákona o dani z príjmov sa nevzťahuje na fyzické osoby a obchodníkov s cennými papiermi.

Oslobodenie sa dotýka týchto vybraných druhov príjmov:

• príjmy z predaja akcií u akcionára akciovej spoločnosti alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí,
• príjmy z predaja kmeňových akcií alebo akcií s osobitnými právami u akcionára jednoduchej spoločnosti na akcie alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí (od 01.01.2020),
• príjmy z predaja obchodného podielu u spoločníka s. r. o. alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí alebo
• príjmy z predaja obchodného podielu u komanditistu k. s. alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí.

V súlade s § 13c ods. 1 sa oslobodenie vzťahuje na daňovníka – právnickú osobu:

• s neobmedzenou daňovou povinnos­ťou, ktorá má na území SR sídlo alebo miesto skutočného vedenia,
• s obmedzenou daňovou povinnos­ťou, ktorá vykonáva činnosť na území SR prostredníctvom stálej pre­vádzkarne.

Oslobodenie si však nemôže uplatniť daňovník, ktorý je obchodníkom s cennými papiermi (t. j. obchodník, ktorý vykonáva obchodovanie s cennými papiermi podľa zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), a to z dôvodu, že predaj akcií a obchodných podielov je hlavným predmetom jeho činnosti.

Hlavné podmienky, na základe ktorých je možné príjem z predaja akcií a obchodných podielov oslobodiť od dane z príjmov, sú vymedzené v § 13c ods. 2 zákona o dani z príjmov. Podmienkou je, aby daňovník, ktorý má nárok na uplatnenie oslobodenia, spĺňal všetky 3 podmienky súčasne. Ide o nasledovné podmienky:

1. priamy podiel na predávajúcej spoločnosti musí byť najmenej vo výške 10 % jej základného imania (podmienka držby minimálneho podielu),
2. minimálny podiel musí byť v držbe odo dňa nadobudnutia najmenej 24 kalendárnych mesiacov bezprostredne pred predajom (časová podmienka) a
3. daňovník, ktorý akcie alebo obchodný podiel predáva, vykonáva na území SR podstatné funkcie, riadi a znáša riziká spojené s vlastníctvom akcií alebo obchodného podielu, pričom disponuje potrebným personálnym a materiálnym vybavením potrebným na výkon týchto funkcií (napr. nie je to iba schránková spoločnosť, ktorá iba vlastní podiely a nezamestnáva ľudí, nevytvára hodnoty a pod.); zároveň musí daňovník pri zisťovaní základu dane vychádzať z výsledku hospodárenia vyčísleného z podvojného účtovníctva alebo IFRS (obsahová podmienka).

Oslobodenie je možné uplatniť na novonadobudnuté akcie a obchodné podiely od 01.01.2018, ktoré splnia podmienky pre oslobodenie. Zároveň podľa prechodného ustanovenia § 52zn ods. 17 zákona o dani z príjmov je možné oslobodenie podľa § 13c zákona o dani z príjmov uplatniť aj na akcie a obchodné podiely nadobudnuté do 31.12.2017, ak bude splnená podmienka minimálneho podielu 10 % na základnom imaní, pričom lehota držby 24 kalendárnych mesiacov sa bude počítať od 01.01.2018.

Pre účely oslobodenia nie je rozhodujúce, či ide o predaj akcií alebo obchodného podielu na slovenskej spoločnosti alebo zahraničnej spoločnosti. Akcie a obchodné podiely, ktoré sa predávajú, však musia byť vo vlastníctve slovenskej spoločnosti alebo stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, t. j. účtuje sa o nich v majetku slovenskej spoločnosti/stálej prevádzkarne, resp. stála prevádzkareň musí riadiť a znášať riziká spojené s týmito cennými papiermi.

Zákon o dani z príjmov priamo vymedzuje situácie, kedy i napriek 3 splneným podmienkam nie je možné uplatniť oslobodenie podľa § 13c. Ide o tieto situácie:

1. spoločnosť, ktorej akcie alebo obchodné podiely sa predávajú, sa nachádza v likvidácii, je na ňu vyhlásený konkurz alebo povolená reštrukturalizácia,
2. sama spoločnosť (ako akcionár alebo spoločník), ktorá predaj realizuje, sa nachádza v likvidácii,
3. spoločnosť predáva vlastné akcie (spresnenie v zákone o dani z príjmov od 01.01.2020); podľa § 161a Obchodného zákonníka spoločnosť môže nadobúdať vlastné akcie spoločnosti iba za podmienok ustanovených zákonom, avšak podľa § 161d Obchodného zákonníka nemôže vykonávať hlasovacie práva s nimi spojené, preto nemôže byť splnená podmienka podľa § 13c ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov.

V ustanovení § 13c zákona o dani z príjmov je v odseku 4 určený aj deň nadobudnutia akcií alebo obchodného podielu. Tento deň je rozhodný vzhľadom na počítanie doby držby priameho podielu na základnom imaní 24 kalendárnych mesiacov odo dňa nadobudnutia akcií alebo obchodného podielu pre účely oslobodenia podľa § 13c ods. 2 zákona o dani z príjmov. Deň nadobudnutia sa spravidla odvíja od právneho nadobudnutia akcií alebo obchodného podielu.

Ustanovenie § 13c zákona o dani z príjmov zároveň v odseku 5 určuje, čo sa nepovažuje za deň nadobudnutia akcií alebo obchodného podielu. Ide o situácie, ak zmluvy nadobúdajú účinnosť ich uzatvorením, avšak k nadobudnutiu cenných papierov dôjde až v budúcnosti. Patria sem situácie:

• uzatvorenie zmluvy, na základe ktorej dochádza k prevodu akcií alebo obchodného podielu v budúcnosti alebo po splnení dohodnutých iných odkladacích podmienok, alebo uzatvorenie inej obdobnej dohody alebo zmluvy,
• kúpa opcie, alebo
• získanie predkupného práva na podiel.

Upozornenie

Pri naplnení vyššie uvedených podmienok pre oslobodenie od dane z príjmov je potrebné brať do úvahy, vychádzajúc z § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov, že sa za daňové výdavky nepovažujú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a tiež výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane.

Z uvedeného vyplýva, že daňovník si v prípade uplatnenia oslobodenia od dane príjmov z predaja akcií a obchodných podielov podľa § 13c zákona o dani z príjmov, nebude môcť zahrnúť do daňových výdavkov výdavky (náklady) vo výške obstarávacích cien akcií a obchodných podielov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju.

Zároveň platí, že v prípade akcií a obchodných podielov, nie je možné podľa § 19 ods. 3 písm. u) zákona o dani z príjmov uplatniť ako daňový výdavok úrok z úveru alebo pôžičky použitých na obstaranie obchodného podielu alebo akcií v zdaňovacom období, v ktorom sa o úroku účtuje. Tento úrok je možné uplatniť ako daňový výdavok až v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju akcií alebo obchodného podielu, ale to len v prípade, ak príjem z ich predaja bude zdaniteľným príjmom, t. j. ak nebude možné uplatniť oslobodenie od dane podľa § 13c zákona o dani z príjmov. To znamená, že dochádza k odkladu v uplatnení daňového výdavku, alebo aj k neuplatneniu tohto daňového výdavku (úroku), ak príde k oslobodeniu príjmov z predaja.